W praktyce nierzadko zdarza się, że polska agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników (polskich rezydentów podatkowych) wyłącznie z myślą o oddelegowaniu ich do pracy za granicą, gdzie ich faktycznym pracodawcą jest podmiot-użytkownik czyli zagraniczny zakład pracy. W takiej sytuacji od pierwszego dnia takiego oddelegowania podatek dochodowy od wynagrodzeń otrzymywanych przez polskich rezydentów powinien być opłacany za granicą, a nie w Polsce. A zatem polska agencja pracy tymczasowej nie pełni roli płatnika podatku, nawet jeśli pobyt oddelegowanego pracownika poza Polską nie przekroczy 183 dni.
Takiego zdania był Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z 9 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.1037.2016.1.BF):
„(…) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
- odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
- wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
- wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Uregulowanie zawarte w ust. 2 omawianego artykułu stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). (…)
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – agencja pracy tymczasowej, oddelegowuje polskich pracowników do pracy we Francji. Spółka zawiera umowy o świadczenie usług (użyczanie pracowników tymczasowych) z podmiotami francuskimi, gdzie zobowiązuje się dostarczyć pracowników za odpowiednim wynagrodzeniem. Spółka zatrudnia ich na umowę o pracę tymczasową na czas określony. Pracownicy mają rezydencję podatkową w Polsce. Pracownicy są zatrudniani od 1-go dnia pracy tylko i wyłącznie w celu oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika francuskiego. Spółka nie posiada zakładu lub stałej placówki we Francji. Praca we Francji wykonywana jest zarówno przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym, jak i okresy przekraczające w danym roku podatkowym 183 dni. Wnioskodawca nie ma całkowitej pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu we Francji, gdyż to francuski kontrahent decyduje o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu umowy o pracę. Praca we Francji wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta francuskiego. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników tymczasowych. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez kontrahenta francuskiego. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez kontrahenta francuskiego. Koszty wynagrodzeń ww. pracownika w całości ponosi Spółka i są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez kontrahenta francuskiego. Spółka nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy oddelegowanych pracowników.
W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik francuski – co wynika z analizy treści wniosku oraz co zostało również stwierdzone przez Wnioskodawcę – to z całą pewnością nie został spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-francuskiej i tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji opodatkować tylko w Polsce. Powyższe wskazuje bowiem, iż wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę we Francji.
W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu we Francji i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji, niezależnie od długości ich pobytu we Francji w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu we Francji, według przepisów prawa francuskiego, poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.
Zatem skoro w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że nie będzie spełniony – jak wskazano wyżej – warunek z art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-francuskiej dochody pracowników podlegają opodatkowaniu we Francji od pierwszego dnia (w danym roku podatkowym), w którym praca była wykonywana we Francji u pracodawcy francuskiego, to na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji, u francuskiego pracodawcy użytkownika. (…)”.
